本刊编辑部整理
如同财务报表之于财务会计,管理会计报告体系对管理会计的发展具有举足轻重的作用。
那么管理会计报告体系的基本框架是什么?中国企业在管理会计报告体系探索方面积累了哪些经验?CFO(总会计师)应该如何更好地设计管理会计报告?本期文章为您精彩解读!
在探索和借鉴中前进的中国管理会计
随着中国经济转型升级步伐的加快,管理会计的作用更加突出。中国政府会计主管部门也高度重视管理会计的发展,继《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》发布之后,财政部日前又发布了《管理会计基本指引(征求意见稿)》。中国的管理会计是在探索和借鉴中起步的,也在探索和借鉴中发展,自2015年以来,中国管理会计在理论和实践方面积累了丰富的素材。
一、近年来中国企业管理会计的实践探索
(一)全面预算
全面预算领域,中铁大桥局、大冶有色、上汽集团等企业都进行了有益的探索。
1.中铁大桥局“全面预算与绩效评价融合”的创新运用
具体做法如下:一是健全组织机构和人员,通过设立预算科,人员整合等方式,为全面预算与财务业绩评价融合提供组织保障;二是预算和对标指标结合,设立预算偏离度考评和功效系数法下的对标考评,凸显绩效考评的客观公正性;三是通过推行财务绩效考核指标前移和财务绩效考核前置诊断,为全面预算与财务业绩评价融合提供统一衡量标准;四是推行分析和预警机制,为全面预算与财务业绩评价融合提供动态管理支持;五是通过一系列措施完善业绩评价办法,实施闭环管理。
2.大冶有色的“五特色”全面预算管理实践
大冶有色的预算管理如此成功得益于五大举措。
一是从公司和厂矿两个组织层面建立了公司预测和年度预算的双闭环预算管理体系;二是将预算主体向下延伸至班组,真正实现了成本从最基层作业环节开始的有效控制;三是实行定额管理,形成了涵盖1235项的大冶有色定额库,作为公司预测、年度预算和成本管控的基础;四是在公司内部大力推行对标管理,全面建立指标对标比对库,寻找短板,树立标杆,持续改进,制定规划,限期达到;五是实行超利分成的预算考核制度,真正实现了将预算执行与生产单位业绩的直接挂钩。
3.上汽集团“人人成为经营者”的全面预算管理实践
全面预算管理作为上汽集团的特色管理应用实践,有以下四个特点:一是管理层视预算管理为重心,不仅专设预算管理委员会,并由集团总裁亲自牵头部署和下达预算工作;二是重点突出“全面”,该公司独创并长期实践“人人成为经营者”的管理模式,将每个员工或若干员工组成的基准单位,设定为独立核算的“经营体”,将核算单位分解细化为企业相关管理资源和技术资源的最小利用单位;三是始终将预算跟踪和分析作为预算管控的重点,不仅关注数据,更深入挖掘造成偏差的经营实质,为管理层决策提供支持;四是推行全面预算管理信息化。
(二)成本管理
随着全球经济放缓,经济转型升级,许多企业深挖潜力,降本增效。京东集团、美的集团、长江电工等企业的探索很有代表性。
1.京东集团基于价值链的全方位成本管理
京东基于价值链的全方位成本管理以先进的信息系统为基础,以即时库存管理为前提,以高效的物流体系为核心。该公司通过“提高价值链效率”和“降低价值链各个环节的成本”两条曲线,将成本管理嵌入价值链的各个环节,采取有针对性的措施对价值链节点加以完善,全方位降低成本,实现企业战略目标。
2.美的集团供应链管控模式
美的集团主要通过拉通“四条业务线”进行供应链一体化的管控:一是拉通外销从订单到收款;二是拉通内销从商机到收款,通过精准的成本分析和毛利分析,锁定成本、锁定毛利,事前算赢;三是拉通从采购到付款,规范透明交易结算;四是拉通计划到执行,提升运营效率。
3.长江电工以“成本领先战略”为目标的标准化成本体系构建
作为机械加工制造类企业,成本领先战略是长江电工持续发展的基础和必然选择。在近几年的实践中,长江电工结合自身管理现实,探索总结了标准成本编制的“五因素法”,并坚持“两个原则”,同时找准“五个切入点”将标准成本运用融入到生产经营实践,实现了标准成本与其他管理工作的有机对接,促进了技术、业务与财务的交汇融合,有效提升了企业管控决策质量。
“五因素法”分别是工艺进步因素、历史成本因素、年度预算因素、规模变动因素和产能变动因素。
“两个原则”分别是业务与财务、技术与经济综合平衡的原则,以及重视历史数据处理、保证标准成本的合理性原则。
“五个切入点”分别是确保标准价格体系的准确适用、确保标准定时修订、确保物料投入产出标准闭环、确保标准编制效率和质量平衡、编制时注意划分成本性态。
4.长安汽车的作业成本法探索实践及成效
长安汽车作业成本法的实施步骤分为七个部分:一是培训动员;二是采集基础信息,如生产车间的组织架构、设备能耗参数等;三是确认计量资源,如人工成本、燃动费、折旧费等;四是为资源消耗选择动因,如人工成本的消耗动因是“人工作业时间”,即按照对应生产线,分作业项目统计人员有效工作时间、停线等待时间、停工时间;五是按照一定逻辑计算作业成本,如人工成本=某生产线某项作业好用人工时间×固定人工分配率,固定人工分配率=某生产线固定人工成本总额÷该生产线人工作业时间之和;六是选择作业动因;七是产品成本计算。
5.重庆建设工业(集团)有限责任公司的工序标准成本管理应用
工序标准成本是产品制造过程中每一道加工工序应消耗(或付出)的成本代价。工序标准成本管理就是以工序为控制点,按照生产工艺分工序测算并制定相应的成本标准,运用标准与实际成本的差异对比分析,揭示差异形成原因,并努力寻找改进措施,以使成本得到有效控制的一种细化的成本经营管理工具方法。
建设工业工序标准成本管理的主要做法是,以零部件的生产加工工序为直接对象,根据确定的方法和规则,结合理想产能和正常产量,并综合各种因素综合测算具体产品的相关工序的各项成本费用标准。
(三)业绩评价
在企业业绩评价方面,多数中国企业目前仍以财务指标为主,但已有一些企业加大了对平衡计分卡以及其他创新性、接地气的业绩评价方法的探索和应用。
1.重庆青山工业有限责任公司对平衡计分卡的运用
中国兵器装备集团公司下属的重庆青山工业有限责任公司(以下简称青山公司)为贯彻落实集团战略目标,运用平衡计分卡原理来确定公司战略、规划,取得了较好的管理效果,充分发挥了平衡计分卡管理表盘的作用,以促进青山公司加强日常管控。具体做法如下述。
第一步,青山公司确定从公司、部门、班组和岗位四个层级,按战略制定、战略地图、计分卡、关键绩效指标、行动计划五个业务线编制平衡计分卡。
第二步,在平衡计分卡的实施上,依次定义战略目标、确定衡量指标、定义衡量指标和目标值、编制行动方案。
第三步,为保障平衡计分卡的顺利运行,青山公司从组织保障、流程保障、制度保障三方面着手,设立了平衡计分卡领导小组和管理办公室,建立了平衡计分卡体系运行管理流程和定期诊断汇报机制,系统反映战略执行情况。
2.许继集团基于战略执行的全员绩效管理体系的构建
基于战略执行的全员绩效管理以公司全员目标责任体系为中心,以全闭环绩效过程管理体系为主线,以全面综合保障体系为基础支撑。
全员目标责任体系将公司战略层层分解落实到每一位员工实际工作中,做到“千斤重担有人挑,人人肩上有指标”。
全闭环绩效过程管理体系通过绩效承诺的“双定(定任务、定报酬)”会议、绩效过程管理的铁篦梳理、绩效评价和结果应用对公司经营目标实行全过程跟踪、辅导与评估,以顺利实现公司经营目标。
全面综合保障体系以科学的组织体系、完备的制度体系、业绩导向的绩效文化及先进的信息技术为主要构成,全面支撑公司绩效管理高效运行。
3.大华股份设计“奖金K值模型”解决绩效奖金分配问题
该公司围绕绩效奖金分配问题设计了全面的奖金考核体系——奖金K值模型,并在公司推广应用,收到良好成效。
K值是一个基于多指标模型计算的综合值,这个指标包括销售额、销售毛利率、销售回款、费用控制率和应收账款周转率等关键效益指标。K值模型架构如下:K=计划完成额÷实际完成额
计划完成额=年计划标准销售任务×60%+(本年销售计划回款+历史应收款)÷1.17×40%
计划标准销售额=∑各产品线销售额×各产品线毛利率÷标准销售毛利率
实际完成额=年实际标准销售额×60%+年实际回款额÷1.17×40%
(四)管理会计报告
管理会计报告体系是发展管理会计的重要抓手和工具,不少企业已经开始了这方面的尝试,如重庆南方摩托车有限责任公司(以下简称南方摩托)
南方摩托应用内部管理报告实践的三个步骤如下:第一步,编制13张管理会计报表,这些报表以资产、利润、人员、成本、产品等为对象,主要分析填列人、财、物资源的分布状况,明确资源在产品、产业中的配置效率,并梳理经营性损益和非经营性损益;第二步,通过将相关数据计入相关的管理会计报表,分析并优化产业战略及日常经营规划;第三步,通过第二步的综合分析,提出盈亏平衡的路径和方向,消除低效、无效资源带来的亏损,提高存量资源的产出效益,并加快新兴业务增量增利步伐,开源的同时实现节流收益。
纵观这些实践,我们可以感受到中国企业探索管理会计模式和实践的热情以及执着,尽管这些探索中会有这样那样的挫折,会充满挑战,但还是有不少企业勇往直前。这说明,很多企业已经认识到了管理会计对企业发展的重要意义。
从更加细致的维度来看,企业对于管理会计的探索已经不再局限于传统的预算管理、成本管理领域,更多地倾向于绩效管理等前沿领域,尤其值得关注的是一些企业开始探索管理会计报表。我们知道在财务会计中,财务会计报表的作用非常重大,实际上在管理会计发展中,管理会计报表体系同样具有非比寻常的意义,从某种角度可以说,只有当管理会计报表体系开始成熟时,管理会计的巨大威力才能真正发挥出来,也才能被更多的人认可。
二、世界范围内管理会计的新发展
新的科学技术和新的生产方式导致企业运行的环境和模式发生了重大的变化,管理会计的理念和内涵也发生了很多的新的变化。
(一)管理会计观念的更新
1.动态管理观念的形成
过去,人们认为管理是单项传递的,企业的市场调查、生产、销售、核算等都是分离,不是成一个系统的,彼此之间没有太大的联系,造成信息不流畅、及时,使企业不能跟上外界变化的步调,同时,导致管理成本比较高。但是,进入21世纪以来,由于计算机技术的快速发展和处理信息能力的提高,使外界的经济环境和企业各个部门之间的信息能进行及时的交流,并且能够迅速、统一地调整各种策略。因此具有预测经济前景、参与经济决策、规划经营目标、控制经营过程、考核评价经营业绩的管理会计也必须符合企业经营管理的需要,树立动态管理观念,即就是企业在经营管理过程中,通过外部环境的预测和内部数据分析,对经营策略、管理手段进行适时调整和对计划进行修改和补充。
2.管理会计目标的转变
作为企业决策系统的管理会计,最终目标应与企业的目标是一致的。传统管理会计和企业管理的目标都是利润最大化,它是与物质资本占主导地位的工业经济时代相适应的,虽然能使企业加强管理和讲求经济核算,但它没有考虑资金的时间价值和风险因素,没有反映创造的利润与投入的资产之间的关系,同时还忽略了企业的长远发展,片面追求利润最大化,可能导致企业短视行为。现在是知识经济的时代,管理会计的最终目标应定位于企业价值最大化,企业价值的最大化最终是通过所服务的顾客价值最大化来实现。它是将企业的长期稳定发展摆在首位,能揭示市场认可企业的价值,以企业价值最大化作为管理会计的战略目标,体现了企业经济效益与社会效益、短期利益与长期利益的统一。
3.企业的价值观念
当今的世界已经悄悄地从工业经济时代向知识经济时代转变,知识经济将成为21世纪世界经济发展的主流。传统企业管理一般只是重视规章制度,而知识经济时代企业的管理是以强调企业文化的建设为重点。企业文化的核心内容就是价值观念,它通过企业精神、企业信条、企业座右铭和经营方针等形式间接地表现出来。每一个成功的企业都有自己的企业精神,用一种共同的价值观来熏陶全体员工,以适应战略管理所需要的文化氛围,有效地实现其过程控制。
(二)管理会计内容的调整和发展
1.决策分析与评价方面
管理会计主要是为企业内部经营者提供经营管理决策的科学依据,也就是提供与经营投资决策相关的、可靠的信息。管理会计在提供与投资经营决策有关的信息过程中,应当克服传统管理会计所存在的短期性和简单性的缺陷,以战略的眼光来提供长期性和全局性的有关信息。过去,我国一直实行计划经济体制,企业的供、产、销及人、财、物均纳入相应的计划,最为典型的表现就是统配统拨、统购统销和统收统支,企业不过是一个放大了的“车间”而已。在这种情况下,给企业经营决策者提供决策信息就没有任何意义了,决策便无足轻重了。随着市场经济的发展并伴随着大量的投资活动,投资活动的成败,很大程度上取决于决策的正确性。在经营决策方面,要求管理会计不仅要重视企业内部信息,而且还应该注重市场信息,单纯依靠企业内部的信息很难做出正确的评价和决策。
2.成本管理方面
以价格战为载体的成本竞争,是传统的成本管理在管理会计系统中的应用。进入21世纪,现代成本管理无论从理论或方法上都将发生新的变化。在知识经济时代,企业的生产制造在企业增值中占较少部分,而较多部分是产品的开发、技术的创新和对市场份额的掌握,所以企业产品的价值更大程度上取决于产品中所包含知识和信息。因此,企业为了保持竞争优势,不得不在知识和信息发展方面投入大量的资金,成本管理的重心逐渐从生产制造成本转移到产品研制开发成本方面,有成本控制转移到成本计划。
现阶段科学技术的飞速发展、消费者需求的多样化及世界经济一体化进程的加快,客观上要求企业在进行有效的管理下,进一步减少浪费、降低资源消耗。在这种情况下,一种新的成本管理理论与方法将逐步形成与完善,我们称之为“竞争成本管理”。它是一种微观经济学与战略管理学综合化的产物;它是在外部市场内部化过程中,以市场机制为基础,结合企业内外部环境因素的影响加以调整确定的具有竞争力的市场成本;它是以为顾客创造价值为目的,围绕企业竞争优势,以培育和发展企业核心竞争力为宗旨,服务于企业竞争战略的成本管理。
现阶段的成本管理正处于一个发展的黄金时期。国外成本管理今后研究的主要趋势是:(1)研究成本管理在分析竞争战略及其具体问题中的意义,确立成本管理在竞争战略形成至实施期间更新、转化、发展方面所起的作用和职能;(2)解决战略成本管理在竞争优势分析、价值链分析和成本动因分析,以及核心能力分析中尚存在的问题;(3)加快对风险投资、人力资源、环境等方面成本管理问题的研究;(4)以超产权论为基础,研究国有企业的市场运行成本等。我们应从国外发展中得到借鉴,加强竞争成本管理的研究不仅有助于对现有企业成本管理方法的总结、提炼,还有助于促进企业积极探索面向未来的、与新经济时代相适应的成本管理发展的新模式。
3.风险管理方面
管理会计是企业的决策系统,它主要研究企业全局性、长远性的战略性问题,因此,必须考虑企业的风险问题。对于现代企业来说,风险管理就是通过风险的识别、预测和衡量,选择有效的手段,以尽可能降低成本,有计划地处理风险,进而获得企业安全生产的经济保障。这就要求企业在生产经营过程中,对可能发生的风险进行识别,预测各种风险发生后对资源及生产经营造成的消极影响,使生产能够持续进行。一般情况下,风险和报酬是共存的,风险越大,报酬越大。企业做任何一项投资活动都有一定的风险,有时候企业可能因冒高风险而获得高额的报酬,但也可能承受巨大的经济损失。企业在经营与投资的管理过程中面对风险的时候,只能采取投资组合、资产重组、并购与联营等方式分散风险,不能完全避免风险。
(三)管理会计发展的新趋势
1.从产品盈利能力分析扩展至渠道和客户盈利能力分析
过去,公司专注于开发标准产品和标准服务线,然后激励其销售队伍将产品和服务销售给客户。在这种情况下,产品或服务都是千篇一律的,同质化程度高,竞争对手也可以很快地复制公司的标准产品和服务。久而久之,服务的重要性提高,对细分客户群的产品差异化转变为服务差异化。对市场营销和销售部门来说,这意味着他们的目标不再仅仅是提高市场份额和销售额,还要提高可盈利的销售额。价格相似、购买量和购买品种相同的客户所带来的利润并不相同。尽管客户满意度和忠诚度很重要,但长期目标在于提高客户和企业的盈利能力。一方面要通过服务客户以换取他们的忠诚,另一方面要考虑服务对企业所有人和股东财富增长的影响,必须在两者之间找到平衡点。管理会计必须帮助销售与市场营销部门,分析了解哪些客户需要争取、保留、发展、夺回,哪些客户需要放弃,以及与之相关的最优化费用。
2.管理会计在企业绩效管理(EPM)中的延伸作用
企业绩效管理可以定义为整合多种方法(如战略地图、平衡计分卡、绩效衡量指标、基于驱动因素的预算、精益管理以及客户关系管理等),用以实现管理团队的战略,改进控制机制,并提高财务利润。这个过程的重要之处在于,每种方法都包含商业分析,特别是预测分析。
在企业绩效管理中运用管理会计的一个重要范例是战略执行,其中颇受欢迎的方法是战略地图以及平衡计分卡。平衡计分卡的关键绩效指标(KPI)及相关联的运营绩效衡量指标已经成为战略实施的公认手段。正如大家经常听到的,不能衡量的东西很难管理,而不能管理的东西则很难改进。管理会计信息提供了一个关键绩效指标组,将绩效转换成财务指标,如用以监测改进单位产出成本,或者是产品和客户利润,把数据与指标进行比照。
第二个趋势的重点是整合,企业绩效管理的各个组成部分就像机器中的齿轮一样互相连接。商业软件为整合提供便利,比如在计算盈利信息时会直接显示在平衡计分卡的绩效衡量指标中或运营仪表盘中。
3.从核算会计向预测会计转变
管理会计师们所报告的信息与管理人员和员工所需要的信息之间存在的差距越来越大。这并不表示管理会计师所提供的信息没有价值,而是管理人员的需求发生了改变,原先他们只需要了解成本以及过去发生了什么事,现在他们需要了解有关未来的成本及原因的更详尽的信息。因此,关注点需要转向未来,即从报告成本和利润的管理会计转变为包含影响未来的决策支持与分析的管理经济学。由于全球化带来的竞争壁垒的消除以及客户偏好、技术和竞争手段的快速变化等种种原因,波动性和不确定性都在增加。商业分析特别是预测分析将在未来的管理会计发展和企业运营中扮演越来越重要的角色。
4.共存并改良的管理会计方法的出现
究竟哪种成本核算方式最合适?这在管理会计界一直存在争论,甚至存在对立阵营。因为不同类型的经理和雇员团队会为不同目的而采用不同的成本方法,所以具备革新思维的管理会计师需要考虑本组织中不同类型经理的不同需求,采用更具智慧的方式来评估成本复杂程度和类型。
5.信息技术和共享服务的业务化
过去十年中,IT领域的迅猛发展使其从后台支持功能转向了关键决策功能,IT支出不断攀升,并且增长幅度不断扩大,对IT开支已经不能再进行粗略管理了,更多组织将成本管理和绩效改善的重点放在了信息技术部门。
没有绩效管理方法,IT部门只好为控制预算竭尽全力,无法实现投资回报最大化,也会遭受复杂度和成本双双增长的困扰,因而无法实现实质性的成本减少。这些压力促使首席技术官的角色发生转变,将IT作为一项业务来管理,在组织内部证明其价值,确保用户及客户满意度,使新增或现有投资的价值最大化。
IT部门必须被看作是为组织增加价值或提供战略能力的一部分,因此提供服务的成本必须获得理解并成为决策制定过程的一部分。IT绩效管理方法使得IT部门能够将重点从技术和日常的“亮灯”式操作向用户、客户和服务转变,也使得IT部门能够以服务为中心,并与组织保持一致,为用户面临的问题和机会提供解决方案。
6.对成本管理技巧和能力的需求不断增加
这一趋势需要变革促进者——管理会计师激励中层管理人员和其他支持部门来向同事展示实施先进管理会计和EPM方法的合理性,解释克服社会、行为和文化壁垒的重要性,促使组织推行下一步计划。
上文笔者从案例出发,介绍了近几年中国企业探索管理会计的努力和初步成果,也介绍了近几年管理会计理念、内容等方面发生的新变化和新趋势。这既是对中国管理会计发展的一个初步总结,也是中国管理会计后续发展的重要参考。
发展管理会计不能闭门造车,必须敞开胸怀,借鉴国外企业,特别是大型跨国企业在管理会计方面的经验。这样不仅可以发挥后发优势,少走弯路,还可以紧跟前沿,对标一流企业。
尽管我国的一些企业已经开始探索管理会计在企业的实践,但是我国相当一部分企业管理会计应用尚处于初级阶段,CFO必须清醒认识到这个基本事实。CFO既要有敢为人先的气魄和勇气,也要借鉴国外先进经验,瞄准弯道超车。只有这样,中国的管理会计才能快速发展,中国企业的转型升级才能更快。
管理会计报告体系在管理会计发展中的地位和作用
上文我们提及了管理会计报告体系,那么管理会计报告体系的内涵是什么?管理会计报告体系在管理会计发展中处于什么样的地位?它在管理会计发展和企业运营中起什么样的作用?
一、管理会计报告的内涵和外延
从国内的研究现状来看,管理会计报告还没有一个官方的统一定义,有学者认为管理会计报告是企业内部为满足董事会、管理者及员工决策与控制的需要而编制的反映企业经营管理状况和经营成果的书面文件。
从企业的内部经营管理需求上来看,管理会计报告要为管理者提供用于支持经营决策、内部控制、绩效评价的各种信息,尤其是会计信息。管理会计边界在未来将呈现与其他相关学科融合的趋势,而管理会计报告与相关报告体系之间则不然。由于使用者的不同,各种报告在内容设计上必然有着明显的不同,形式上相对独立。
与财务会计报告相比,管理会计报告面向企业内部,向企业内部管理者反映经营状况,提供决策依据;财务会计报告属于对外报告,主要是向外部的利益相关者例如投资人、债权人披露企业的财务状况。由于管理者与投资人之间委托代理关系的存在,管理者在制定决策的过程中必须要考虑到投资人的利益,因此管理会计报告和财务会计报告一定具有很强的相关性。但是,使用者的不同意味着内容上存在差异,财务会计报告向外部利益相关者展示企业的财务状况和经营成果,而管理会计报告还应该包括预算报告、内部控制报告等与外部利益相关者无关,但有助于管理者进行决策的内容。
二、管理会计的目标
国内外开展的管理会计报告研究工作主要围绕系统论、反馈控制论开展。管理会计报告针对的主体主要可以分为高层管理层、中层管理层与基层管理层,三个主要需求主体分别掌握企业宏观运营情况、例行性运营情况与日常工作的协调。管理会计报告体系主要表现出目的性、实用性、动态发展性、管理服务性、信息质量的相关性、信息时效性等特点。现代企业管理会计应当将企业运行过程中的价值运动作为中心,借助生产或者交换的方式,使更多具备价值的信息传达至管理层,辅助企业决策和管控工作,从而实现最大程度的价值增值。因此可以将管理会计报告的目标归纳为:帮助管理人员实现管理效益最大化。
三、管理会计报告在企业运营中的功能
(一)决策功能
管理会计报告的诞生就是为了满足企业管理者的决策需要。管理者可以从管理会计报告中了解企业目前的经营状况、发展趋势,并获得有关市场环境的宏观信息。通过对此类信息的有效整合,管理者可以在知己知彼的情况下做出经营决策、投资决策,解决企业运营过程中的各类问题,指导企业在下一阶段提升竞争力,从而实现价值最大化的目标。
(二)控制功能
管理会计报告在信息收集方面比传统会计报告全面得多,能够对企业各方面的事务进行实时动态的反馈。通过收集、整理、分析和对比各种信息,管理者可以清晰地了解企业的经营状况,预测企业在未来一段时间的发展方向。将预测的结果和企业希望达到的目标进行比较,对与经营目标不相符的活动进行控制、调整,能够使企业经营活动按预定的方向发展,顺利实现其经营目标。
(三)评价功能
企业为了创造更多的价值,会选择对员工进行激励,而激励的依据之一就是对其业绩进行的评价。管理会计报告是对企业现状的全面反馈,自然涵盖了各部门的业绩情况,利用管理会计报告对各个部门的业绩进行考核,根据管理会计报告的情况,明确奖惩,能够有效地提高企业效率。同时,管理会计报告能够对企业的管理制度做出全面综合的评价,方便管理者在管理手段、控制制度方面进行优化调整。
(四)组织功能
以企业实际发展情况为基础,管理会计报告可以优化企业的管理流程,进而实现人力与财力的最大化利用。
四、管理会计报告体系在管理会计发展中的作用
管理会计作为企业财务管理的新模式,要在企业管理中真正发挥作用,除了具有一套理论上成熟的方法、熟练的管理会计人员、良好的硬件支持之外,离不开相对规范、标准的报告体系。
(一)管理会计报告体系为管理会计理论和方法提供载体
一切管理会计研究的理论和方法,只有通过报告体系,才能转化为可被复制和执行的分析手段,才能在企业财务管理中发挥其应有的作用。没有报告体系作为载体的管理会计只能停留在理念层面,无法在企业事务中发挥作用。
(二)管理会计报告体系为管理会计推行提供抓手
企业要推行管理会计,必须要以管理会计报告体系为抓手,否则就是“老虎吃天,无处下口”。只有形成较为成熟的管理会计报告体系,企业管理会计人员才能连续地编制管理会计报告,向企业管理者传递管理会计信息,进而为企业决策、控制和执行提供依据。
管理会计报告体系的基本框架
一
我国著名财务会计学者张先治认为,在市场经济体制和现代企业制度下,企业的经营决策可从资本经营决策、资产经营决策、商品经营决策和生产经营决策四个层面进行,并相应形成四种经营责任中心。因此,管理会计报告体系的建立可以此为依据,形成资本经营报告、资产经营报告、商品经营报告和生产经营报告四大报告系统。
(一)资本经营报告系统
资本经营型的特点是围绕资本保值增值进行经营管理,把资本收益作为管理的核心。资本经营型企业的管理目标是资本保值增值或追求资本盈利能力最大化。因此,资本经营的内涵是指企业以资本为基础,通过优化配置来提高资本经营效益的经营活动,包括资本流动、收购、重组、参股和控股等能实现资本增值的领域,使企业以一定的资本投入,取得尽可能多的资本收益。
反映资本经营核心目标的指标是净资产收益率。要实现资本经营目标,一方面要提高总资产报酬率,即搞好资产经营;另一方面要搞好资本运作,降低资金成本,特别是降低负债成本,优化资本结构,利用税收政策合理避税。因此,资本经营报告系统应包括:资产经营报告、资金成本报告、资本结构报告、所得税报告、经济增加值(EVA)报告等。
(二)资产经营报告系统
资产经营型的基本特点是把资产作为企业资源投入,并围绕资产的配置、重组、使用等进行管理。在资产经营情况下,产品经营或商品经营要以资产经营为基础,即围绕资产经营进行商品经营和产品经营。资产经营型企业的管理目标是追求资产的增值和资产盈利能力的最大化。因此,资产经营的基本内涵是合理配置与使用资产,以一定的资产投入,取得尽可能多的收益。
反映资产经营核心目标的指标是总资产报酬率。企业要搞好资产经营,一方面要提高销售利润率或商品的盈利能力,即搞好商品经营;另一方面要搞好资产配置与重组,提高资产使用效率,加速全部资产周转。要加快总资产周转速度,关键在于优化资产结构,使全部资产都充分发挥作用,避免资产闲置及损失浪费。因此,资产经营报告系统主要包括:商品经营报告、资产结构报告、资产利用程度报告、对外投资报告、资产损失及不良资产报告、资产利用效果报告、资产重组报告等。
(三)商品经营报告系统
商品经营型的基本特点是围绕商品生产进行经营管理,包括供应、生产和销售各环节的管理及相应的筹资与投资管理。商品经营型企业管理的目标是追求供产销的衔接及商品的盈利性。因此,商品经营的基本内涵是企业以市场为导向,组织供产销活动,以一定的人力、物力生产与销售尽可能多的社会需要的商品,取得尽可能多的利润。
反映商品经营核心目标的指标是经营利润率。企业要从商品经营角度追求利润最大化的直接目标,一要提高营业利润率,二要扩大销售规模与水平。同时,要实现商品经营的利润最大化,增加产量、降低生产成本是基础,即搞好产品经营;同时,要注重产销平衡、提高商品销售价格、降低采购价格及相关费用。因此,商品经营报告系统主要包括:产品经营报告、营业收入报告、商品销售价格报告、市场占有率报告、采购价格报告、管理费用报告、营业费用报告、财务费用报告、营业外收支报告等。
(四)生产经营报告系统
生产经营型的基本特点是企业只管生产,不管供应与销售,更不管筹资、投资等。单纯生产型管理的目标是完成生产任务,降低生产消耗。因此,产品经营的基本内涵就是在企业统一战略计划指导下,组织产品生产,以一定的人力、物力消耗,按时、保质、保量生产出一定的产品。
二
而从企业管理过程角度来分析,企业的日常管理可以分为决策、控制和评价反馈三个部分,相应的企业的管理会计报告体系可以分为预算管理、过程控制和绩效评价几个方面。
(一)预算报告
预算报告是管理会计报告体系的重要组成部分,是企业决策和控制的重要手段。目前全面预算成为大型企业经营管控的必备工具,财政部也就全面预算出台了一系列准则、规范。预算管理不仅仅是财务管理的工具,也是企业管理流程再造、提升企业管理水平的重要手段。预算报告体系主要包括营业预算、资本预算与财务预算等。
1.经营预算
预算报告中的经营预算报告应当充分考虑企业经营的不同环节,编制采购预算、销售预算、生产预算等。
2.资本预算
本报告由投资预算报告与筹资预算报告两方面构成,前者可以帮助企业更快地发展,实现更高的资本利用效率,后者反映了企业在预算期内所需要短期筹资与长期筹资数额等信息。
投资预算是企业发展的年度蓝图,关乎企业的战略全局,是企业发展的上限所在,因此,投资的风险一般远大于经营风险,做好投资预算关系到企业的生死存亡。筹资预算的主要作用是弥补投资、经营预算的资金缺口。因此,其具有保障性的作用,关乎资金链的安全,是企业生存的底线。主要特点是,筹资预算必须具有充分的可行性,筹资预算的编制需要相对保守,必须确保计划能够落实。
3.财务预算报告
财务预算报告由现金收支预算、损益平衡预算与财务状况等信息共同组成。其中现金收支预算可以针对预算期内一切现金收入或支出制定报告,反映客观的现金使用情况。损益平衡预算报告能够真实地反映企业利润情况,分析利润变化的根本原因,从而为优化企业决策提供重要参考。损益平衡预算以变动成本法为根据,项目主要包括预计营业收入、预计营业成本、预计边际贡献、预计期间费用、预计利润总额等。财务状况预算可以准确评价企业在预算期内的资产规模与分布情况,财务状况预算表中的项目主要由预计资产、负债与所有者权益三方面构成。
财务预算是对业务预算数据的提取和总结,与业务预算之间具有继承性和指导关系。
(二)决策控制报告
决策控制报告包括投资、筹集、经营等方面的决策。现代企业管理会计报告体系中决策控制报告体系由决策模块与控制模块两个模块构成,主要实现投资、筹资等服务功能。投资决策报告可以帮助企业进行内部项目投资与外部投资方式的选择,通过确定成本与机会成本,得出对企业价值创造优势最大的投资项目。筹资决策报告主要确定筹资的具体方式与结构,针对资金需要评估并预测最符合企业实际情况的筹资方式。经营决策报告主要体现在企业成本管理方面,如成本定额分析、作业成本管理、订单和专案管理等。
(三)责任考评报告
责任考评报告是管理会计报告体系的重要组成部分,主要包括经营业绩考评报告、预算执行报告、投资后评价报告等。责任考评报告对企业的长远发展具有重要意义。
三
熊铎从平衡计分卡角度分析,人为管理会计报表体系应分为以下四个维度。
(一)财务维度报告
平衡计分表中的财务维度并不仅仅包括在财务会计报表中被广泛运用的历史评价财务指标,还包括根据公司情况进行修正的财务指标,所以管理会计报表中的财务维度报告不局限于财务会计报告提供的内容,财务维度报告可以说是对财务会计报告的增加和调整。因为如今财务会计核算方式会歪曲企业真正的价值和经济状况,所以财务维度报告主要是给企业内部的管理者提供企业真实经营状况和结果的信息。经过调整后的会计信息应当可以反映每个部门、每个客户乃至每项资产所产生的经济利益,从而使管理者能够保留优质资产与客户,剔除没有价值的资产与客户。管理会计报告还应当提供像资本报酬率、经济增加值这种调整后的指标,来补充会计财务报告对公司价值等反映不真实的不足。
(二)客户维度报告
在平衡计分卡理论中,客户被认同为企业最为重要的资源。没有客户就没有企业,没有客户就没有价值。客户作为企业利润的来源,理应在管理会计报表中占有一席之地。在客户维度报告中,至少应当包括新客户的获得、老客户的保持、客户满意度、客户价值、市场份额这几个方面。客户维度报告应当定期对这几个方面做出调查和披露。销售部和市场部作为客户维度报告的主要使用者和提供者,应当随时做好记录工作。同时,这些数据被他们获取后,也能够帮助他们更好地寻找挖掘客户价值,从而提升公司价值。
(三)内部流程维度报告
平衡计分卡理论中的内部流程维度主要是为了客户维度服务的,只有企业拥有一个完善健全的内部流程,才可能保持较高的客户满意度,从而更多地增加新客户,更好地维持与老客户的关系。在管理会计报表的内部流程维度报告中,像资产周转率、订单的反应速度、新产品投产周期等这些指标是应该被重点关注的。内部流程维度报告首先要迎合客户的需求,知道客户需要什么样的产品和服务,解决公司现有的产品与服务有什么不足,应当如何改进这样的问题;其次,公司内部产品生产经营的运转效率,资源的利用率,产品和服务的质量控制等方面的信息要及时汇报给管理层,使管理层时刻保持对公司全面的控制,以便做出正确的决策;最后,创新作为公司长期保持市场领先水平的灵魂要素,也应当在内部流程维度报告中被全面反映,通过对客户需求的了解来进一步推进创新的步伐,又用产品创新服务创新来获得更多的客户。
(四)学习与成长维度报告
学习和成长维度能够指引企业将目光放得更远,不要只顾眼前的利益,要储存人才、获得足够的人力资本来打下企业未来长远发展的基石。学习和成长维度主要针对员工层面,像员工对公司的满意度、员工保持率、企业对员工的培训及再教育这些指标都是学习和成长维度应当关注的。所以管理会计报表的学习和成长维度报告必须涵盖这些指标。学习和成长维度报告的使用者主要是人力资源部门,人力资源部要定期对公司员工进行培训,实现知识的再更新,也要对每个员工的特点进行分析,让人才有的放矢,真正做适合自己做的事。
中国特色管理会计报告体系的构建
尽管国内一些学者对管理会计报告的架构等进行了一些论述,一些企业在管理会计报告体系方面也进行了不懈探索,但是实际运作过程中仍存在不少问题。如何构建高效可靠的管理会计报告体系仍然是管理会计需要不断探索的重大问题。
一、管理会计报告在实践中存在的问题
管理会计报告在我国企业中的实践却并不顺利,主要存在如下问题。
(一)没有完善的管理会计理论及报告格式
管理会计体系在学术界仍然没有统一,也并非十分完善。管理会计理论基本上来源于西方国家,并没有很好地结合我国国情,理论研究仍然停留在表面上,可操作性和实用性都不强,所以管理会计理论并不能很好地指导实践,甚至有些方面管理会计理论没有跟上实践。虽然管理会计报告格式具有灵活性是其一大优势,但是由于我国没有相对规范完善的管理会计报告格式,企业中的管理会计报告格式混乱、内容混杂,并不能对企业的经营管理做出决策上的贡献,企业的管理会计报告流于形式。
(二)管理会计报告依附财务会计报告
企业没有设置专门的管理会计部门,管理会计工作都是由财务会计人员代为完成的,财务会计人员缺乏必要的管理会计思维,在编制管理会计报表时也积极性不高,工作应付了事,大大降低了管理会计应有的效果。会计工作也主要专注于财务会计方面,大多数企业的管理层都缺乏对管理会计的重视,有些企业出具的管理会计报告依附在财务会计报告的后面,内容分散,并没有形成规范完整的管理会计报告。管理会计报告披露的内容,也主要侧重于财务数据而不是非财务数据,并没有体现管理会计面向未来的特性。
(三)缺乏计算机技术支持
如今计算机已经成为企业管理中必不可少的工具,企业财务会计计算机系统也日益完善,会计人员的日常工作基本上都在计算机上完成。但是管理会计工作却缺乏一个完善的系统支撑,这导致管理会计工作很难在实际操作中被完成。即使少部分企业自行设计并安装了管理会计系统,这些系统也通常只具备事后记录的功能,缺乏事前预测和事中控制的能力。
(四)缺乏监督机制
目前我国还没有机构对企业的管理会计报告进行监督,企业无论是否执行管理会计工作,出具管理会计报告都是企业自行决定的,企业的管理会计报告质量也没有专门的机构来进行评价。
二、如何构建符合中国企业实际的管理会计报告体系
(一)管理会计报告的设计原则
1.强调目的性与实用性
管理会计报告是为管理者决策提供信息支持的工具,为了使管理者在做出决策时能够对企业状况充分了解,应特别强调信息的目的性和实用性。与财务会计报告具有规定的格式不同,向企业管理层提交的管理会计报告并没有严格的格式和内容要求,只是在编制管理会计报告时,一定要从管理者需求出发,对格式和内容进行适当选择,对管理者决策没有帮助的信息不需要在报告中列示。
2.充分重视信息相关性
企业在编制财务会计报告时,报告中提供的信息必须符合会计准则,满足可靠性;而管理会计报告不同,在管理会计报告中提供的信息只要和企业决策相关即可,凡是能帮助管理者对企业和市场进行准确判断的相关信息,都应该在管理会计报告中披露。从信息的来源上看,为了保证决策能够充分考虑到企业经营涉及的各个方面,管理会计报告不仅需要收集企业内部信息,企业外部的社会信息也应该包含在内。这一点也强调了管理会计报告对信息相关性的要求。
3.合理把握形式的多样化
由于管理会计报告并不受特定准则或者规范的约束,同时考虑到其实用性和信息相关性,管理会计报告在形式、内容和时效上是十分灵活多样的。从形式上来说,报告既可以是图表,也可以是文字,甚至是多媒体,以便于使用者理解;从内容上来看,报告既可以是全面的,也可以是简单的,以提高其针对性和实用性;从时效上来说,报告可以是定期的,也可以是不定期的,但一定要是及时的,能反映出企业的实际状态。
4.遵循及时性原则
管理会计报告绝不是事后的报账工作,它提供的会计信息是企业战略决策重要参考,因此系统的构建必须遵循及时性原则。为保证及时性原则,必须尽可能缩减报告长度,使决策时间更充足。
5.遵循成本效益原则
管理会计报告比财务会计报告自由度更大,能够更加灵活地使用图表辅助编制,以揭示经济现象本质为最终目的。企业进行管理会计报告体系的构建是为了提升企业竞争力,实现更高的经济效益,因此管理会计报告体系构建时必须考虑成本效益原则。
(二)管理会计报告设计思路
张先治基于内部信息使用者经营决策信息需求,认为管理会计报告体系包括资本经营报告、资产经营报告、商品经营报告和生产经营报告。孙建强提出管理会计报表体系应当基于平衡计分卡和作业管理思想为基础,将管理会计报表财务、客户、内部经营过程、学习与成长四个维度,并在不同的作业责任中心中强调不同维度管理会计报表的编制来使报表更有效。
熊铎认为,将平衡计分卡理论与管理会计报告相结合,能够达到更好的效果。
首先,平衡计分卡在对企业未来的总体规划中考虑了所有的员工,并与薪酬激励相结合,大大地加强了员工的积极性与忠诚度,公司上至股东管理者,下至一线基层员工,都能够朝着管理会计制定的目标奋斗。
其次,平衡计分卡中包含了创新评价体系,有效防止管理者只注重眼前利益,不重视未来发展,并且将财务指标和非财务指标相结合,更加注重非财务指标的效用,促进企业长远发展及未来前景,这与管理会计思想如出一辙。最后,平衡计分卡中包含了大量管理会计所需要的前瞻性思想,能够为不同层面的管理者提供有效管理公司的工具,是可以有效加强企业战略执行力的战略管理工具,可以评估企业的优质资源和前景发展,与管理会计报告预期达到的结果相符合。平衡计分卡理论与管理会计报告相结合,可以使如今管理会计报告体系的构建更为科学,推进管理会计报告体系的发展,也能够解决管理会计报告体系不系统、缺乏层次的问题。
(三)管理会计报告体系的构建策略
1.谁来编制
管理会计报告体系的构建,最先需要解决“编制单位是谁”这个问题。由于管理会计报告主要是面向企业管理者的,其目的是帮助管理者制定和调整策略,内容涉及企业各个方面,因此,类似财务会计报告由会计部门编制的模式并不合适,而是应该根据企业的组织特征和报告要求,多部门协同合作,共同编制。
首先,可以按照生产、销售、研发、财务、设计、管理、人力、市场等不同的部门单位来划分责任,各部门提供与自身工作相关的报告信息,进行简单的整理分析,将信息提供给报告编制中心。
其次,报告编制中心将各部门提交的信息进行汇总整理,明确各类信息之间的相互联系,对信息做出简单的解释说明,形成对企业经营现状的宏观描述。
最后,报告编制中心向制定公司总体决策的管理者提供成型的管理会计报告,管理者可以根据管理会计报告的信息制定企业总体战略,维持企业的长期稳定发展。
2.如何列报
从内容上来看,管理会计报告比较复杂,为了便于整理和报告,应根据相关性对报告信息进行区分,在不同的模块中分别列示。管理会计报告的主体部分应主要涵盖资本报告、资产报告、市场报告、成本报告四大部分,对于其他相关报告,如内部审计报告、业绩评价报告、全面预算报告等内容,可以以附属报告的形式列示,以便管理者全面了解企业经营管理状况。
(四)管理会计报告体系构建的具体方法和经验
1.预算编制方面
(1)经营预算编制
想要编制好经营预算,首先必须对企业管理流程进行规范,对企业内部管理职责进行明晰。详细界定采购、销售、生产部门的分工、定位、职责,制定详细、科学的部门职责说明书和岗位职责说明书。其次,引入对标管理的概念,提高预算控制者的管控能力。再次,注重经营预算之间的相关性。预算平衡是预算编制过程中的重要程序。
(2)资本预算编制
做好投资预算,首先做好战略规划、制订可行的发展计划和做好项目前期考察。预算是年度工作计划,而对于一项投资来讲,往往是几年甚至几十年的长期规划。所以投资预算的编制必须要以投资项目的充分论证和企业战略全局的合理定位为基础。其次,投资预算必须要与筹资预算以及经营预算和财务预算相结合,投资必须做到量力而行,不影响生产经营。
筹资预算的编制需要相对保守,必须确保计划能够落实。这需要对国家金融政策、企业自身的信用条件、潜在投资合作的可行性进行充分研究和判断。
(3)财务预算报告编制
做好财务预算要注意以下几点:一是分析财务预算的编制结果,为决策者提供决策依据,进而调整业务预算编制,实现预算整体的优化;二是为预算执行提供便捷的控制点和信息来源,从财务预算入手易于实现预算执行情况的比对分析,为调控预算执行提供合理的依据;三是发挥财务部门的价值创造能力,合理预计财务费用,挖掘资金潜力,实现增效。
2.决策控制方面
决策控制报告构建要充分考虑系统性、相关性和目标导向性,具体来讲,应注意以下几点。
(1)决策控制报告要融入企业管理体系
权责统一、奖罚有据是企业管理的根本特征。建立完善的决策控制报告编报制度,要对数据取得、数据分析、数据提交、数据差错有完善管理机制。避免对决策控制报告滥解读,对责任没有追究机制,造成报告流于形式。
(2)决策控制报告要与其他管理会计手段的融合
决策控制报告有时是对企业某一领域较长期间的分析,有时是对企业整体较短时间的诊断,其涵盖面与预算多有交叉,必须要考虑决策控制报告与其他管理会计手段,特别是预算的相互配合。
(3)要重视决策控制报告的质量
决策控制报告为企业经营决策和管理控制提供依据,重要性不言而喻。这一方面要求决策报告的编制者具有较高的业务素质和责任心,另一方面要求企业要不断总结决策控制报告方面的经验,形成报告模板,以提高工作效率和保证工作质量。
3.责任考评方面
(1)报告主体要明确,分工配合要清晰
考核作为企业内部管理的焦点环节,涉及员工切身利益,往往造成较为明显的对立和尖锐的矛盾,加之工作由多个部门共同完成,往往造成推诿扯皮,从而弱化考核力度。因此,企业管理者在制定考评体系时,对于考评报告的编制主体和多部门之间的配合关系要界定清楚,避免由于责任不清造成的质量下降。
(2)不能脱离经营和决策去开展考评工作
考评报告的编制要以科学合理地 评价生产经营和决策行为为目标,以预算计划、可行研究报告、决策支持报告为基础,采取对比分析、汇总分析、因素分析的方法,提取考评数据,为考评工作提供依据。
(3)考评报告的编制要以企业利益最大化为出发点和核心驱动力
报告编制要充分考虑企业提高效益的根本目的,在报告的信息筛选、信息披露方式、报告编制周期等方面考虑考评的可行性、有效性和成本效益性,避免造成负面影响。
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